FG Baden-Württemberg 17.5.2006, 13 K 262/04

Streitig ist das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerermäßigung nach § 35a EStG 2003. Die Kläger sind vom beklagten Finanzamt für das Streitjahr 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Sie sind Eigentümer der selbst genutzten Eigentumswohnung mit Garage im Anwesen *** in ***. In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 machten die Kläger eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG für anteilige auf ihr Wohnungseigentum entfallende Kosten für Hausreinigung und Gartenpflege in Höhe von insgesamt 404,- EUR geltend. Die Kosten setzen sich zusammen aus 154,49 EUR für die Hausreinigung sowie 218,12 EUR und 30,66 EUR für die auf die Wohnung und Garage entfallenden Gartenpflegekosten. Das Finanzamt gewährte in dem Einkommensteuerbescheid vom 8.4.2004 keine Steuermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen, weil die Wohnungseigentümergemeinschaft und nicht die Kläger selbst Auftraggeber der Dienstleistungen gewesen seien.

Hiergegen legten die Kläger mit der Begründung Einspruch ein, die Nichtgewährung der Steuerermäßigung verstoße gegen den Gleichheitssatz des GG. Denn es könne keinen Unterschied machen, ob die Arbeiten von ihnen unmittelbar oder über einen von ihnen beauftragten Bevollmächtigten vergeben worden seien. Das Finanzamt hielt daran fest, dass Voraussetzung für die Gewährung der Steuerermäßigung die Auftragsvergabe durch den Steuerpflichtigen selbst und nicht durch eine Wohnungseigentümergemeinschaft oder deren Verwalter ist, und wies den Einspruch demgemäß durch die Entscheidung vom 9.8.2004 als unbegründet zurück.

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zu deren Begründung tragen sie im wesentlichen ergänzend folgendes vor: Das Finanzamt habe die Anerkennung der geltend gemachten Kosten für haushaltsnahe Dienstleistungen unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.8.2003 abgelehnt. Diese Anordnung gehe über seine Rechtsgrundlage § 35a EStG hinaus. Dass der Auftrag für haushaltsnahe Dienstleistungen nur direkt, also nicht über den Hausverwalter erteilt werden könne, finde in dieser Vorschrift keinen Niederschlag. In dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen werde etwas in die Vorschrift hineininterpretiert, was in ihr nicht stehe. § 35a EStG begünstige die Inanspruchnahme so genannter haushaltsnaher Dienstleistungen. Diese definierten sich nicht durch die Art ihrer Beauftragung oder den Zahlungsweg. Dementsprechend habe § 35a EStG eine solche Entscheidung auch nicht vorgenommen, obwohl es nur der Einfügung weniger Worte bedurft hätte, um dies entsprechend zu regeln, wenn dies wirklich gewollt gewesen wäre. Ungeachtet dessen verletze die von der Steuerverwaltung zu Grunde gelegte Regelung den Gleichheitssatz des GG. Wenn der Gesetzgeber, wie das Finanzamt vortrage, entsprechend einem Vorschlag der so genannten Hartz-Kommission haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse begünstigen wolle, solche Beschäftigungsverhältnisse aber nach der Verwaltungsauffassung nur dann begünstigt seien, wenn vom Steuerpflichtigen direkt der Auftrag erteilt werde, so liege darin die Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte. Diese Auffassung werde auch im Kommentar zur Einkommensteuer von Ludwig Schmidt in der Randnummer 10 zu § 35a EStG vertreten. Es sei nicht einzusehen, warum gleiche Arbeiten steuerlich unterschiedlich beurteilt werden sollten, je nachdem, ob sie vom Steuerpflichtigen selbst oder durch einen von diesem Beauftragten vergeben würden. Vorliegend gehe sowohl die Beauftragung der Reinigungsarbeiten als auch die Vergabe der Grünpflege auf einen Beschluss der Eigentümergemeinschaft zurück, an welchem sie persönlich mitgewirkt hätten. Dass bei einer Eigentümergemeinschaft überwiegend keine Schwarzarbeit geleistet werde, könne nicht das entscheidende Kriterium sein, um sie von einer Begünstigung auszuschließen, zumal diese Annahme nur den Regelfall darstelle. Denn auch bei gewerblichen Verwaltern sei nicht auszuschließen, dass Arbeiten schwarz ausgeführt würden. Ausschlaggebend für die Anerkennung von Aufwendungen für haushaltsnahe Tätigkeiten könne lediglich die Art der Arbeiten sein, so wie es auch der Gesetzestext aussage.

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid vom 8.4.2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 9.8.2004 zu ändern und die geltend gemachte Steuerermäßigung nach § 35a EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen zu gewähren.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Es nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug und erwidert ergänzend auf die Klageschrift wie folgt: Die Einfügung des § 35a EStG durch das 2. Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt gehe zurück auf einen Vorschlag der so genannten Hartz-Kommission. Diese habe empfohlen, für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen dem beauftragenden Steuerpflichtigen einen Abzug von der Steuerschuld in solcher Höhe zu gewähren, dass sich Schwarzarbeit nicht mehr lohne (Bericht der Kommission "Moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt" 2002, 170 ff.). Diesen Überlegungen habe sich der Finanzausschuss des Bundestags angeschlossen. Zu deren Umsetzung sei § 35a neu in das EStG eingefügt worden. Die Kläger beantragten eine Steuerermäßigung für Zahlungen an eine Hauseigentümergemeinschaft. Nach § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG sei Voraussetzung für diese Steuerermäßigung, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der haushaltsnahen Dienstleistung durch Beleg des Kreditinstituts nachweise. Die Auslegung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen im Schreiben vom 14.8.2003 (BStBl I 2003, 408 ff. = SIS 03 36 58 Randziffer 7-9), wonach nur ein Steuerpflichtiger, der selbst Auftraggeber der Dienstleistungen sei, in den Genuss der Steuerermäßigung gelangen könne, sei eine vor dem Hintergrund der Einführung der Steuerermäßigung zutreffende Gesetzesauslegung. Bei Wohnungseigentümergemeinschaften sei die Gemeinschaft bzw. deren Verwalter regelmäßig Auftraggeber der Dienstleistungen. Eine Rechnung, welche auf den einzelnen Wohnungseigentümer laute, sowie unmittelbare Zahlungen der einzelnen Wohnungseigentümer auf das Konto des Leistungserbringers lägen im Regelfall nicht vor. Vielmehr würden die laufenden Grundstückskosten von dem von den Wohnungseigentümern zu entrichtenden Wohngeld bestritten. Wegen der Kostenaufteilung zwischen den Mitgliedern der Wohnungseigentümergemeinschaft sowie der Verpflichtung des Verwalters zur Rechnungslegung habe es wohl in der Vergangenheit bei den Wohnungseigentümergemeinschaften keine Schwarzarbeit gegeben. Denn ohne die Vorlage einer Rechnung sowie von Zahlungsnachweisen wäre kein Wohnungseigentümer bereit, die auf ihn entfallenen Kosten zu begleichen. Da also in diesem Bereich Schwarzarbeit nicht zu beseitigen gewesen sei, wie diese vermehrt in privaten Haushalten bei unmittelbarer Beauftragung durch den Steuerpflichtigen und Barzahlung stattgefunden habe, liege hierin auch der sachliche Grund für die unterschiedliche Behandlung der ansonsten nahezu gleichen Sachverhalte. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz in Artikel 3 GG sei somit nicht ersichtlich. Der von den Klägern zitierten Rechtsauffassung von Glanegger in Schmidt, EStG, § 35a Randziffer 10, wonach durch die enge Auslegung in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen die jeweiligen Wohnverhältnisse ohne Grund unterschiedlich behandelt würden, könne nicht gefolgt werden.

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig. Das beklagte Finanzamt hat eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen im Streitjahr 2003 zu Unrecht nicht gewährt.

Für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, ermäßigt sich gem. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr 2003 gültigen Fassung die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 v.H., höchstens 600,- EUR, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die nicht Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 SGB IV darstellen und soweit sie nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden sind. Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach Satz 3 dieser Vorschrift, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung oder die Zahlung auf das Konto des Erbringers der haushaltsnahen Dienstleistung durch Beleg des Kreditinstituts nachweist.

§ 35a wurde durch Artikel 8 Nummer 7 des Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23.12.2002 (BGBl I 2002, 4621; BStBl I 2003, 3) neu in das EStG eingefügt. Die Vorschrift ist nach § 52 Abs. 50b EStG erstmals für im Veranlagungszeitraum 2003 geleistete Aufwendungen anzuwenden, soweit auch die den Aufwendungen zu Grunde liegenden Leistungen nach dem 31.12.2002 erbracht wurden. Der Grund für die Einfügung der Neuregelung war ein Vorschlag der Kommission "Moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt", der so genannten Hartz-Kommission. Diese hatte empfohlen, Dienstleistungen in privaten Haushalten steuerlich zu fördern, um einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen (vgl. Bericht der Kommission "Moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt", 2002, 170 ff.). Diesen Überlegungen hat sich der Finanzausschuss des Bundestags angeschlossen. Durch Einfügung des neuen § 35a in das EStG wurde diese Absicht des Gesetzgebers verwirklicht (vgl. Bundestags-Drucksache 15/91 vom 14.11.2002, 19 ff.). Die Vorschrift ersetzt teilweise die zum 1.1.2002 außer Kraft getretene frühere Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG zur Begünstigung haushaltswirtschaftlicher Beschäftigungsverhältnisse, das sogenannte Dienstmädchenprivileg (Niermann/Plenker, Der Betrieb-DB-2003, 308).

Das Bundesministerium der Finanzen hat zuletzt in seinem Schreiben vom 1.11.2004 IV C 8 - S 2296 b - 16/2004 (BStBl I 2004, 958 = SIS 04 39 86) zur Anwendung des § 35a EStG in den Textziffern 7 und 8 ausgeführt, für die im Haushalt bzw. der Wohnung des Steuerpflichtigen ausgeführten (haushaltsnahen) Dienstleistungen könne dieser nur dann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 und 2 EStG in Anspruch nehmen, wenn er der Auftraggeber sei. Bei Wohnungseigentümergemeinschaften komme eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nicht in Betracht, wenn das Beschäftigungsverhältnis zur Wohnungseigentümergemeinschaft bestehe, also im Regelfall das Gemeinschaftseigentum betreffe, bzw. die Wohnungseigentümergemeinschaft - handelnd durch den Verwalter - Auftraggeber der haushaltsnahen Dienstleistungen sei. Diese Gesetzesauslegung ist nicht zutreffend.

Nach dem Wortlaut des Gesetzes und des in der gesetzgeberischen Begründung des § 35a EStG zum Ausdruck gekommenen Zwecks der Vorschrift folgt der Senat der Rechtsauffassung der Kläger, dass das Bundesministerium der Finanzen in seiner vom Finanzamt angewandten Verwaltungsanweisung zu einer unzutreffenden Auslegung des Gesetzes gelangt ist.

Für die Auslegung von Gesetzen ist der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgericht - BVerfG - vom 21.5.1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, 312; sowie Beschluss des BVerfG vom 17.5.1960 2 BvL 11/59, 111/60, BVerfGE 11, 126, 131; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9.10.1974 2 R 67/68, BStBl II 1975, 245 = SIS 75 01 44). Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können nur dann berücksichtigt werden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestehenden Ausdruck gefunden haben (Urteil des BVerfG vom 19.12.1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 268; Beschluss des BVerfG vom 16.12.1981 1 BvR 898/79, BVerfGE 59, 128, 153; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.5.1991 VIII R 31/88, BStBl 1992, 167 = SIS 91 19 17).

Dem Wortlaut des § 35a Abs. 2 EStG kann nicht entnommen werden, dass der Gesetzgeber für die von den Wohnungseigentümern oder deren Hausverwalter für die Wohnungseigentümergemeinschaft in Auftrag gegebenen Tätigkeiten keine Steuerermäßigung gewähren wollte.

Die Auslegung des § 35a EStG im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1.11.2004 hat eine nicht gerechtfertigte Benachteiligung der Wohnungseigentümer zur Folge, die nach dem Wortlaut des Gesetzes sowie dem lediglich in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers nicht geboten ist (so auch Schmidt/Glanegger, EStG, 24. Auflage 2005, § 35a Randnummer 10; Barain in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 35a Randnummer 22; anderer Ansicht Finanzgericht Köln, Urteil vom 24.1.2006 5 K 2573/05, Steuer-Eildienst - StEd - 2006, 262 = SIS 06 22 16; Fischer in Kirchhof, EStG, 6. Auflage 2006, § 35a Randnummer 5; Blümich-Erhard, EStG, § 35a Randnummer 11; Starke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 35a EStG, Anmerkung J 02-3). Nach dem Gesetzeswortlaut wird nicht ausdrücklich verlangt, dass der Steuerpflichtige selbst den Auftrag für die Dienstleistung erteilt bzw. den Vertrag über das Beschäftigungsverhältnis geschlossen hat. Nach § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG ist Voraussetzung für die Steuerermäßigung, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der haushaltsnahen Dienstleistung durch Beleg eines Kreditinstituts nachweist. Diese gesetzlich geforderten Nachweise von Rechnung und Banküberweisung kann vor allem derjenige erbringen, der den Auftrag erteilt hat, d.h. Vertragspartner ist. Aus dem Gesetzeswortlaut ist jedoch nicht zu folgern, dass nur derjenige die Steuerermäßigung in Anspruch nehmen kann, der selbst Auftraggeber der Dienstleistung ist. Auch wenn der Auftrag für die Dienstleistung durch die Wohnungseigentümer gemeinsam oder deren Hausverwalter mit gesetzlicher Vertretungsmacht erteilt wird, kann die gesetzliche Voraussetzung für die Steuerermäßigung erfüllt sein. Denn zur Bejahung der ausdrücklich vom Gesetzgeber normierten Voraussetzung des Nachweises der Aufwendungen durch eine Rechnung bedarf es nur der genauen Bezeichnung der haushaltsnahen Dienstleistung und der Bezifferung der steuerlich begünstigten Aufwendungen (Finanzgericht München, Urteil vom 19.11.1997 13 K 1979/97, EFG 2006, 503 = SIS 02 89 18). Dabei hält es der Senat für ausreichend, dass sich die auf den Steuerpflichtigen entfallenden (anteiligen) Kosten für die haushaltsnahe Dienstleistung zweifelsfrei aus der Rechnung sowie aus dem Anteil an dem Gemeinschaftseigentum bzw. der Verwaltungskostenabrechnung ergeben. Dass der Hausverwalter gegebenenfalls die gesamten Kosten als Vertreter der Wohnungseigentümer auf das Konto des Dienstleisters zahlt, ist unschädlich.

Auch unter Berücksichtigung der vorstehend dargelegten arbeitsmarktpolitischen Zielsetzung des Gesetzgebers ist die hier für zutreffend erachtete Auslegung gerechtfertigt. Ebenso wie bei Dienstleistungen im privaten Haushalt des Steuerpflichtigen besteht bei für eine Wohnungseigentümergemeinschaft geleisteten Arbeiten die wenn auch geringere Gefahr der Schwarzarbeit. Vor allem bei aus wenigen Beteiligten bestehenden Wohnungseigentümergemeinschaften, bei denen die Verwaltung gemeinschaftlich oder durch einen der Wohnungseigentümer als Verwalter durchgeführt wird, werden die Arbeiten oftmals von den Wohnungseigentümern selbst übernommen oder ohne ordnungsgemäße Rechnung und Banküberweisung abgewickelt. Dass bei Wohnungseigentümergemeinschaften mit zahlreichen Beteiligten regelmäßig anders verfahren wird, wird nicht verkannt. Bei dieser Sachlage gebietet es der Zweck des Gesetzes nicht, Wohnungseigentümergemeinschaften von der Steuerermäßigung nach § 35a EStG allgemein auszuschließen.

Die Gesetzesauslegung durch die Verwaltung ist auch unter Beachtung des verfassungsrechtlichen Gleichheitsgebots des Artikel 3 Abs. 1 GG nicht gerechtfertigt. Denn Mitglieder von Wohnungseigentümergemeinschaften werden durch die Regelung in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen gegenüber Miteigentümergemeinschaften sowie Eigentümern von Einfamilienhäusern gleichheitswidrig benachteiligt. Eine den Gleichheitssatz verletzende Ungleichbehandlung wesentlich gleicher Sachverhalte liegt dann vor, wenn sich für diese kein sachlicher Grund finden lässt, diese mithin als willkürlich zu bezeichnen ist (BVerfGE 91, 118; 83, 1). Im Streitfall ist die Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte in der Verwaltungsvorschrift nicht durch einen hinreichenden Differenzierungsgrund gerechtfertigt. Dieser besteht - wie ausgeführt - nicht in dem Zweck der Lenkungsnorm, welcher überdies keine hinreichende Ausprägung im Gesetzeswortlaut gefunden hat. Eine Ungleichbehandlung liegt vor allem deshalb vor, weil die Verwaltungsanweisung die Steuerermäßigung nicht versagt, wenn die haushaltsnahe Dienstleistung gegenüber einer Miteigentümergemeinschaft eines Wohngebäudes erbracht wurde. Auch bei Miteigentum nach Bruchteilen an einem Wohngebäude ist hinsichtlich der gemeinschaftlich genutzten Gebäudeteile eine gemeinschaftliche Verwaltung gegeben (§§ 1008, 741, 744 Bürgerliches Gesetzbuch). Entsprechende Pflege- und Reinigungsarbeiten an der Außenanlage sowie im Treppenhaus und Keller obliegen demnach der gemeinschaftlichen Verwaltung der Miteigentümer. In einem solchen Fall ist kein sachlicher Grund für eine Ungleichbehandlung von Wohnungseigentum und Miteigentum an Wohngebäuden nach Bruchteilen ersichtlich. Denn in beiden Fällen werden die Dienste gegenüber einer Eigentümergemeinschaft geleistet, zumal es sich bei dem Wohnungseigentum nach den §§ 1 ff. Wohnungseigentumsgesetz um eine unauflösliche Verbindung von Miteigentum nach Bruchteilen am Gemeinschaftseigentum (Grundstück und besondere Gebäudeteile) sowie Sondereigentum an Wohnräumen handelt (Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Auflage 2006, Wohnungseigentumsgesetz, Überblick Randnummer 2). In dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen wird demnach bei wesentlich gleichen Sachverhalten eine gleichheitswidrige Unterscheidung getroffen.

Da es zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dass durch die von den Klägern vorgelegten Belege der Wohnungseigentümergemeinschaft der gesetzlich geforderte Nachweis von Rechnung und Banküberweisung erbracht worden ist, ist der Klage stattzugeben.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.